Od dłuższego czasu pojawiały się rozbieżności pomiędzy stanowiskiem podatników będących osobami fizycznymi a organami podatkowymi co do odpowiedniej kwalifikacji do właściwego źródła przychodów z najmu, w tym najmu nieruchomości. Podatnicy twierdzili, że po ich stronie ma miejsce tzw. najem prywatny, jeżeli:

1. nie prowadzą oni ani nie chcą prowadzić formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej – dotyczy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,
2. najem nie leży w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej – dotyczy osób fizycznych będących przedsiębiorcami.

Organy podatkowe twierdziły, że skoro najem cechuje się ciągłością i jest prowadzony w celach zarobkowych, to wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Urzędy skarbowe stały na stanowisku, że najem nieruchomości prowadzony jest w celach zarobkowych, gdy liczba wynajmowanych nieruchomości jest wyższa niż 1.

Sądy administracyjne zajmowały w tym sporze sprzeczne stanowiska, przyznając rację raz podatnikom, innym razem organom podatkowym Niektóre składy orzekające NSA stały na stanowisku, że dla kwalifikacji przychodów z najmu do właściwego źródła przychodów – istotny jest zamiar podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt: II FSK 3175/17). W innych sprawach uznawano jednak, że zamiar podatnika nie ma rozstrzygającego znaczenia, a decydują obiektywne okoliczności, które powinny być ustalone w postępowaniu dowodowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 dnia września 2020 r. sygn. akt: II FSK 1361/18).

Uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021 r.

W uchwale w składzie siedmiu sędziów  z 24 maja 2021 r. (sygn. akt – II FPS 1/21) Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się – na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców – do kwestii kwalifikacji przychodów z najmu do dwóch różnych źródeł przychodu:

1. do przychodów z najmu prywatnego określonych w art.10 ust.1 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo
2. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art.10 ust.1 pkt.6 ustawy PIT.

Sposób kwalifikacji do danego źródła przychodów może mieć wpływ na możliwości wyboru różnych rodzajów opodatkowania tych przychodów. Wątpliwości Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw wzbudziła kwestia, czy w takiej sytuacji decydujące dla kwalifikacji do danego źródła przychodów są określone i konkretne kryteria przedmiotowe czy zamiar samego podatnika.

W treści uchwały NSA stwierdził, iż kluczowym dla zakwalifikowania przychodu do określonego źródła jest zamiar (decyzja) podatnika ujawniony np. poprzez wprowadzenie lub niewprowadzenie wynajmowanego lokalu lub budynku do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Z uchwały wynika, że to sami podatnicy powinni decydować, czy wynajmowana nieruchomość należy do majątku osobistego czy też firmowego.

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej” – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny.

Co istotne uchwała została podjęta w składzie 7 sędziów, co oznacza, że ma moc wiążącą dla wszystkich sądów administracyjnych – nie mogą one wydawać orzeczeń wbrew tej uchwale.

Skutki uchwały dla wynajmujących

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w przedmiocie kwalifikacji przychodów z najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątkowych niezwiązanych z wykonywaniem działalności gospodarczej do odpowiedniego źródła przychodów PIT jednoznacznie stwierdził, że przychody z tych źródeł powinny być zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów z najmu stanowiącego odrębne źródło przychodów od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie dotyczy to składników majątkowych mienia osoby fizycznej, które zostały przez nią wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Dopiero gdy podatnik wyraźnie zaliczy nieruchomości do majątku firmowego, np. zaliczając je do środków trwałych, przychody z ich wynajmu mogą być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej. Jeśli osoba fizyczna nie wprowadziła wynajmowanego przez nią składnika majątkowego do majątku firmowego, to przychody z najmu nie są przychodami z działalności gospodarczej, niezależnie od rozmiarów najmu (liczby wynajmowanych nieruchomości, wysokości przychodów z najmu, zakresu czynności podejmowanych przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z najmu). W efekcie kwestia tego, czy wynajmowana nieruchomość należy do majątku osobistego lub firmowego, zgodnie z powyższą uchwała 7 sędziów NSA powinna być zależna od woli podatnika

Uchwała NSA może mieć szczególnie duże znaczenie w odniesieniu do stanu prawnego przed 1 stycznia 2021 r., kiedy to ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mógł być opodatkowany wyłącznie najem prywatny poza działalnością gospodarczą.

Jeżeli nieruchomość wynajmowano w ramach działalności gospodarczej, do końca 2020 r. nie było możliwości skorzystania z ryczałtu od przychodów (podatek liniowy albo skala podatkowa) Od 1 stycznia 2021 r. również rozliczając przychody z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podatnicy mogą wybrać opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym (8,5% do kwoty przychodów 100 tys. PLN i 12,5% powyżej kwoty 100 tys. PLN przychodów w roku podatkowym).

Ewa Stolarczyk, ABAK S.A.