Dokumentowanie zaliczek w podatku od towarów i usług

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Opodatkowaniu nie podlegają otrzymane środki pieniężne, tylko przyszła dostawa towarów i świadczenie usług, opodatkowane w momencie otrzymanie zapłaty za te czynności, proporcjonalnie do otrzymanej kwoty. Jeżeli nie dojdzie do dostawy towarów lub świadczenia usługi, to zaliczka sama w sobie nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT.

W sytuacji gdy zaliczka jest wpłacana przez podatnika (przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą) to w myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik otrzymujący zaliczkę jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów i świadczenia usług. Taki obowiązek nie powstaje jedynie w sytuacji, gdy zaliczka została wpłacona na poczet:

wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub
czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (czyli m. in. sprzedaży usług powszechnych – media, świadczenia usług najmu czy stałej obsługi prawnej i biurowej).

W przypadku tych czynności nie powstaje bowiem obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki i dlatego nie ma obowiązku wystawienia faktur zaliczkowych.

Nie ma również obowiązku wystawiania faktur zaliczkowych w przypadku sprzedaży:

dokonywanej przez podmioty zwolnione przedmiotowo i podmiotowo z VAT na rzecz podatnika i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów)
dokonywanej przez podatników Vat czynnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów)

W przypadku nr 2. sprzedawca wystawia fakturę zaliczkową na żądanie nabywcy będącego konsumentem, jeżeli żądanie takie zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zapłatę zaliczki (powstał obowiązek podatkowy).

Termin wystawienia faktury zaliczkowej

Od 1 stycznia 2014 r. dopuszczalne jest wystawienie faktury zaliczkowej nawet na 30 dni przed otrzymaniem zapłaty. Możliwość taka wynika z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Można zatem wystawiać faktury zaliczkowe z terminem płatności.

Natomiast jeżeli zaliczkę otrzymano przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, fakturę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu jej otrzymania.

W obu przypadkach wystawienie faktury nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Powstaje on w dacie otrzymania zaliczki przez sprzedawcę.

Treść faktury zaliczkowej

Dane, które powinna zawierać faktura zaliczkowa, określono w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT. Wśród nich wskazać należy przede wszystkim dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Oznacza to, że nie wystarczy lakoniczne wskazanie w takiej fakturze, że jest to „Zaliczka do zamówienia z dnia…”. Faktura zaliczkowa, w której nie znajdą się dane dotyczące konkretnego zamówienia albo umowy, jest wystawiona w sposób nieprawidłowy.

Faktura zaliczkowa a faktura końcowa

Faktura zaliczkowa może obejmować część lub całość należności. Jeżeli zaś podatnik otrzyma więcej niż jedną zaliczkę do tej samej dostawy towarów lub usług i wystawi do nich faktury zaliczkowe, faktury te również mogą łącznie obejmować część lub całość należności.

Jeśli faktura została wystawiona w związku z otrzymaniem jednej zaliczki, która obejmowała 100% zapłaty, po dokonaniu dostawy towarów lub usług nie wystawia się już faktury końcowej. Natomiast wtedy, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę zaliczkową, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, nie wystawia się już faktury końcowej, a ostatnia z tych faktur zaliczkowych powinna zawierać również numery poprzednich faktur zaliczkowych.

W razie gdy faktura zaliczkowa (lub faktury zaliczkowe) nie będzie obejmowała całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi (czyli tzw. fakturze końcowej) sumę wartości towarów lub usług należy pomniejszyć o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku – o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych dokumentujących otrzymanie części zapłaty. W fakturze końcowej należy zawrzeć również numery faktur zaliczkowych.

Termin wystawienia faktury końcowej

Podobnie jak w przypadku faktur zaliczkowych, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę końcową należy wystawić nie wcześniej niż 30. dnia, a jednocześnie nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej

Podatnik, który otrzymał fakturę zaliczkową, ale jeszcze nie wpłacił należnej zaliczki, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazanego na takiej fakturze. Wynika to z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstaje w momencie otrzymania zaliczki.

Jeśli ten warunek jest spełniony, na uwadze należy mieć także to, że odliczenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a jednocześnie nie później niż w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał tego odliczenia w tych okresach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy i w którym nabywca otrzymał fakturę), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ewa Stolarczyk, Abak S.A.