Pracownik, który wykorzystał dane swojego pracodawcy bez jego wiedzy i zgody, aby wystawić tzw. pustą fakturę, musi zapłacić wykazany na niej VAT. W sytuacji, kiedy pracownik podatnika wystawił fałszywą fakturę, posługując się tożsamością pracodawcy oraz bez jego zgody i wiedzy, osobą odpowiedzialną za podatek VAT wykazany na fałszywych fakturach jest ten pracownik, a nie podatnik będący jego pracodawcą – wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 stycznia 2024 r., sygn. C-442/22. Wyjątek stanowić mogą sytuacje, gdy podatnik nie dochował należytej staranności w nadzorze nad nieuczciwym pracownikiem.

Przepisy, których dotyczył wyrok TSUE

Wyrok dotyczył sprawy polskiego podatnika, wskutek pytania zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1212/18 i dotyczył art. 203 unijnej dyrektywy VAT, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług jego odpowiednikiem jest art. 108, z którego wynika, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Sytuacja jest problematyczna, kiedy na fikcyjnej fakturze znalazły się dane podatnika, lecz bez jego wiedzy i zgody, bo fakturę wystawił pracownik, który wszedł w kontakty z przestępcami. Pojawia się wówczas pytanie, kto powinien zapłacić podatek od towarów i usług:  nieświadomy pracodawca, czy nieuczciwy podwładny, który uczestniczy w procederze wyłudzania podatku przez inny podmiot?

Niekorzystne wyroki sądów administracyjnych

Polskie sądy administracyjne przez lata zgadzały się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nawet jeśli oszustem okazał się pracownik, to i tak VAT z „pustej faktury” powinien zapłacić podmiot zatrudniający, będący podatnikiem, niezależnie od tego, czy wiedział o oszustwie. To on bowiem ponosi odpowiedzialność za to, co dzieje się w jego firmie i za ustanowiony system nadzoru nad pracownikami. Potwierdzały to wyroki NSA m.in. z 10 kwietnia 2013 r. (I FSK 362/12), z 24 października 2014 r. (I FSK 1717/13) i z 31 stycznia 2018 r. (I FSK 444/16).

Ze względu jednak na pojawiające się wątpliwości NSA zdecydował się skierować zapytania do  Trybunału Sprawiedliwości UE.

Stan faktyczny sprawy

Spółka wystawiła w okresie od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. ok. 1 700 fałszywych faktur, które nie zostały zewidencjonowane w rejestrze sprzedaży, a wykazany na nich podatek od towarów i usług nigdy nie został zapłacony.

W wyniku wewnętrznej kontroli spółka wykryła, że faktury były wystawiane przez nieuczciwą pracownicę, działającą w porozumieniu z pracownikami stacji paliw, którzy zbierali paragony fiskalne pozostawione przez klientów i wystawiali do nich faktury dające prawo do odliczeń podatkowych.

Opisany proceder został zakończony nowelizacją przepisów ustawy VAT z 4 lipca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1520), która wprowadziła w 2020 r. obowiązek wykazywania NIP przedsiębiorcy na paragonie do którego jest następnie wystawiana faktura VAT dla tego przedsiębiorcy.

Wobec nieuczciwej pracownicy zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Niezależnie od tego organ podatkowy domagał się od spółki zapłaty podatku wykazanego na fakturach, na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Ze stanowiskiem organu podatkowego zgodził się WSA w Lublinie. Wątpliwości nabrał natomiast NSA i dlatego skierował pytanie do TSUE. Spytał również, czy odpowiedź na pytanie, kto powinien zapłacić VAT z „pustej faktury” (pracownik czy pracodawca), może zależeć od „braku należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem”.

Opinia Rzecznika Generalnego

Zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego, jeżeli fałszywe faktury wystawiał nieuczciwy pracownik, bez wiedzy i zgody pracodawcy, to musi on zapłacić VAT z fałszywych faktur z wyjątkiem sytuacji kiedy spółka nie dochowała odpowiedniego nadzoru nad załogą.

Spółce nie można zarzucić winy związanej z wyborem podwładnego i nadzorem nad nim, jeśli przestępcza działalność pracownika nie miała bezpośredniego związku z jego stanowiskiem pracy, nie istnieją konkretne przesłanki do pełnienia szczególnego nadzoru i w wewnętrznym systemie księgowym nie wykazano wcześniejszych nieprawidłowości.

Korzystny wyrok TSUE

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 stycznia 2024 r. zwrócił uwagę na to, że w art. 203 dyrektywy jest mowa o „każdej osobie”, która wykazuje VAT na fakturze. Adresatem tego przepisu nie jest więc tylko podatnik, ale może być nim również osoba fizyczna niebędąca podatnikiem.

Zdaniem TSUE sprzeczne z brzmieniem art. 203 byłoby to, gdyby podatek z fałszywej faktury musiał zapłacić przedsiębiorca, którego dane zostały użyte do wystawiania fałszywej faktury bez jego wiedzy i zgody, gdy fiskus zna tożsamość osoby, która dopuściła się oszustwa.

TSUE podkreślił jednak, że aby uniknąć odpowiedzialności na podstawie art. 203 dyrektywy, pracodawca musi działać w dobrej wierze. To oznacza, że powinien dochować należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań pracownika. O spełnieniu tego wymaganego warunku należytej staranności decydują co do zasady sądy krajowe analizując konkretny stan faktyczny. Jeżeli pracodawca wiedział o działaniach swojego pracownika i nie interweniował, mimo że miał taką możliwość, to spółka może być uznana za wystawcę faktury w rozumieniu art. 203 unijnej dyrektywy VAT.

Ewa Stolarczyk, ABAK S.A.

Ministerstwo Finansów prowadziło konsultacje podatkowe w sprawie listy przesłanek należytej staranności po stronie nabywcy w transakcjach krajowych w kontekście prawa do odliczenia VAT.

Celem tych konsultacji było opracowanie możliwie kompletnej i precyzyjnej listy przesłanek należytej staranności, których spełnienie w momencie zawierania transakcji skutkowałoby brakiem podstaw do kwestionowania u podatników prawa do odliczenia VAT w następstwie uznania, że podatnicy nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że w ramach danej transakcji ich dostawca dopuścił się przestępstwa.

25 kwietnia 2018 r. Ministerstwo ogłosiło finał tych konsultacji, prezentując efekt prowadzonych prac, czyli dokument pt. „Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych”, który jednak nie został skierowany do przedsiębiorców, tylko do organów podatkowych jako wytyczne postępowania.

Wbrew wcześniejszym zapowiedziom dokument nie ma charakteru urzędowych objaśnień, które dawałyby podatnikom gwarancję ochrony. Jest to tylko zbiór wskazówek pomocnych urzędnikom skarbowym w ocenie dochowania należytej staranności w VAT  przez przedsiębiorców. To także swoisty „drogowskaz” dla przedsiębiorców, wskazujący czym w ocenie należytej staranności kierują się urzędnicy. Przedsiębiorcy liczyli na listę przesłanek, których dochowanie dawałoby pewność prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur.

Metodyka określa najistotniejsze okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie zachowania podatników, którzy sami nie dokonali oszustwa w zakresie VAT oraz nie wiedzieli, że transakcja, w wyniku której nabyli towar, służy oszustwu w zakresie VAT. Ma to zwiększyć pewność obrotu krajowego i przejrzystość działań Krajowej Administracji Skarbowej.

Metodyka rozróżnia odmienne przesłanki oceny dochowania należytej staranności w przypadku 2 sytuacji:

• przy rozpoczęciu współpracy z kontrahentem
• w trakcie trwania współpracy biznesowej

Przy podjęciu współpracy

a) KRYTERIA FORMALNE

Przedsiębiorca powinien sprawdzić czy kontrahent:

• jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) o ile rejestracja jest wymagana w przypadku kontrahenta;
• jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; nabywca może to zweryfikować internetowo przez usługę „Sprawdzenie statusu podmiotu VAT” lub poprzez złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
• na moment transakcji nie został wykreślony z rejestru podatników VAT – nie jest wpisany do prowadzonego przez Szefa KAS wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT lub które nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu skarbowego;
• posiada wymagane koncesje i zezwolenia dotyczące towarów i usług będących przedmiotem planowanej transakcji (podatnik powinien ich zażądać);
• osoby zawierające umowę /dokonujące transakcji posiadają umocowanie do działania w imieniu kontrahenta (podatnik może zweryfikować umocowanie osób upoważnionych na podstawie danych z KRS lub CEIDG).

b) KRYTERIA TRANSAKCYJNE

• Transakcja nie powinna być przeprowadzona bez ryzyka gospodarczego
• Podatnik nie powinien płacić gotówką lub wybrać zapłatę gotówką ze względu na rabat, gdy wartość transakcji jest wyższa niż 15 tys. PLN
• Podatnik nie powinien płacić przelewem na dwa odrębne rachunki bankowe, rachunek podmiotu trzeciego lub konto zagraniczne

Podejrzana będzie sytuacja gdy:

• cena towaru będzie odbiegać od wartości rynkowej i nie będzie ekonomicznego uzasadnienie tej sytuacji;
• kontrahent sprzedaje towary nie ze swojej branży a zmiana profilu działalności nie ma uzasadnienia ekonomicznego;
• kontrahent posiada siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, pod którym brak oznak prowadzenia firmy;
• kontrahent będzie wymagał od podatnika krótszego terminu płatności niż termin oferowany przez innych dostawców z tej samej branży bez ekonomicznego uzasadnienia;
• transakcja zostanie zawarta na warunkach znacznie odbiegających od tych które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu;
• kontrahent dostarczy towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa;
• transakcja nie będzie udokumentowana umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem jej warunków;
• kontrahent będący spółką kapitałową dysponował kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności transakcji;
• kontrahent nie posiadał zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej;
• kontrahent nie dysponuje stroną internetową (lub nie jest obecny w mediach społecznościowych) z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności, mimo że jest to przyjęte w danej branży.

Ministerstwo Finansów podkreśla że nie jest to katalog zamknięty.

W trakcie trwania współpracy biznesowej

a) KRYTERIA FORMALNE

Podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy:

• kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
• kontrahent nie utracił wymaganych koncesji i zezwoleń;
• czy osoby zawierające umowę /dokonujące transakcji posiadają aktualne umocowanie do działania w imieniu kontrahenta;
• kontrahent nie został wpisany do wykazu podmiotów wykreślonych z rejestru podatników czynnych VAT(chyba że rejestracja podatnika została przywrócona w późniejszym okresie)

b) KRYTERIA TRANSAKCYJNE

• zawarcie transakcji bez ryzyka gospodarczego;
• płatność gotówką albo obniżenie ceny w razie płatności gotówką – w przypadku gdy wartość transakcji przekracza 15 tys. PLN
• zapłata za towar na dwa odrębne rachunki bankowe (nie dotyczy mechanizmu podzielonej płatności), rachunek podmiotu trzeciego albo rachunek zagraniczny;
• cena towaru znacząco odbiegająca od ceny rynkowej bez ekonomicznego uzasadnienia;
• transakcja – bez ekonomicznego uzasadnienia- dotyczy towarów, które należały do innej branży niż ta, w której działa kontrahent i których dotychczas podatnik od niego nie nabywał;
• termin płatności za towar od podatnika był krótszy niż standardowy termin płatności – bez ekonomicznego uzasadnienia;
• transakcja została przeprowadzona na warunkach znacznie odbiegających od tych które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu;
• kontrahent dostarcza towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego;
• transakcja nie została udokumentowana umową w formie pisemnej (w tym w formie elektronicznej), zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków transakcji;
• w dotychczasowych transakcjach kontrahent bez uzasadnienia zmienił sposób transportu towarów (np. towar miał być dostarczony z Polski a jest przewożony z terytorium innego państwa.

Ewa Stolarczyk, Abak S.A.