Wyrok NSA w sprawie stawki VAT dla cesji umów deweloperskich dotyczących nieruchomości mieszkalnych

24 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w poszerzonym składzie 7 sędziów sygn. akt I FSK 1661/20, z którego wynika, że skoro cedent w momencie zawarcia cesji umowy deweloperskiej nie dysponował jeszcze lokalem jak właściciel, to nie mógł w drodze cesji na tym etapie rozporządzić nim jak właściciel. Przedmiotem cesji w tych okolicznościach jest prawo majątkowe, nie towar. W konsekwencji nie można do cesji zastosować stawki obniżonej 8 proc. VAT jak do dostawy lokalu mieszkalnego.

Cesję uprawnień z umowy deweloperskiej, następującą przed wydaniem cedentowi lokalu mieszkalnego, należy traktować jako usługę opodatkowaną podstawową stawką 23% VAT.

Podstawa opodatkowania cesji umów deweloperskich

W uzasadnieniu NSA wyjaśnił również, że w takiej sytuacji (cesja z umowy deweloperskiej) do podstawy opodatkowania VAT wejdzie tylko kwota tzw. odstępnego, a nie kwota zaliczek zwracanych przez cesjonariusza cedentowi. Dodatkowy zwrot zaliczek nie jest wynagrodzeniem za cesję, tylko rozliczeniem poczynionych przez cedenta na rzecz dewelopera wydatków. Jest to świadczenie towarzyszące, neutralne podatkowo. Podstawą opodatkowania jest więc odstępne, a zastosowana podstawowa stawka VAT jest typowa dla usług, czyli 23 proc.

NSA zajął się tym tematem uchylając wyrok WSA w Szczecinie z 9 września 2020 r. (sygn. I SA/Sz 441/20) w sprawie ze skargi podatniczki na interpretację indywidualną z 24 kwietnia 2020 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.16.2020.3).

Czego dotyczył wniosek o interpretację indywidualną?

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył sklasyfikowania z punktu widzenia cedenta cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich na nabycie lokali mieszkalnych, których dostawa korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku podatnik zadał trzy pytania. Pierwsze dotyczyło przypadku, gdy spółka zapłaciła już cenę za lokal i mieszkanie już zostało jej wydane. W drugim pytaniu chodziło o sytuację, w której budowa jeszcze trwa i została zapłacona część ceny wynikająca z umowy deweloperskiej. Trzecie pytanie dotyczyło sytuacji, gdy inwestycja jest dopiero w planach, spółka zawarła już umowę z deweloperem, ale nie zapłaciła ceny, natomiast już na tym etapie dochodzi do cesji uprawnień ze spółki na rzecz rzeczywistego lokatora (przyszłego właściciela mieszkania).

Podatnik uważał, że we wszystkich trzech opisanych przypadkach przelew wierzytelności z umowy deweloperskiej należy uznać za dostawę towarów i zastosować stawkę 8 proc. VAT.

Dyrektor KIS zgodził się z nim tylko w zakresie pierwszego pytania, czyli gdy mieszkanie już istnieje i zostało wydane spółce. Natomiast odpowiadając na drugie i trzecie pytania, stwierdził, że jest to usługa (z 23 proc. VAT), bo towaru (mieszkania) jeszcze nie ma.

Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za:

• prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy lokalu wraz z cesją umowy deweloperskiej (pytanie nr 1) oraz
• nieprawidłowe – w zakresie stawki VAT dla cesji umowy deweloperskiej (pytania 2-3).

WSA w Szczecinie podzielił poglądy podatniczki. Jednak NSA w siedmioosobowym składzie uchylił wyrok WSA i oddalił skargę. NSA podkreślił, że zasadniczy spór w tej sprawie został sprowadzony do wysokości stawki VAT w przypadku drugim i trzecim (2 i 3 pytanie), bo przypadek pierwszy nie był sporny. Skarżąca argumentowała, że dokładnie tak, jak w przypadku pierwszym, gdy cesja miała miejsce, gdy już otrzymała klucze do lokalu i rozporządzała lokalem jak właściciel, tak i w tych dwóch pozostałych przypadkach też powinna być zastosowana stawka 8 proc. VAT właściwa dla dostawy lokalu (gdy jeszcze nie dysponuje lokalem, bo nie otrzymała kluczy do lokalu i gdy jeszcze był etap budowy). Natomiast organy skarbowe uznały, że w tych dwóch przypadkach cesję należy traktować jako czynność świadczenia usług, a tym samym wykluczone jest zastosowanie stawki obniżonej 8%, właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego.

Zdaniem NSA nie sposób było podzielić zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącej. W pierwszym przypadku miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, z uwagi na przekazanie kluczy, co właśnie charakteryzuje dostawę towarów, zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Istotą ekonomiczną cesji umowy deweloperskiej w tych pozostałych dwóch przypadkach było, zdaniem NSA, umożliwienie cesjonariuszowi przez cedenta wstąpienie w jego prawa i obowiązki przysługujące względem dewelopera, a wynikające z umowy zawartej przez dewelopera z cedentem, które to wstąpienie ma miejsce wtedy, gdy cedent nie dysponuje jeszcze wskazanym prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, albowiem w przypadku drugim nie objął go w posiadanie, mimo wybudowania, a w przypadku trzecim jeszcze lokalu nie wybudowano.

Relacja cedent i cesjonariusz w tych dwóch przypadkach sprowadza się zatem nie do dostawy towarów tylko do sprzedaży za ustaloną między tymi stronami sumę odstępnego pozycji prawnej, (prawa majątkowego), która dopiero w przyszłości może prowadzić do uzyskania prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel.

Zdaniem NSA cesjonariusz nabywa od cedenta prawo do zawarcia czy też realizacji umowy przyrzeczonej przez dewelopera w postaci dostawy lokalu mieszkalnego, a nie do rozporządzania lokalem jak właściciel. Przedmiotem cesji w tych okolicznościach jest prawo majątkowe, a nie towar i dlatego preferencyjna stawka VAT 8% nie może mieć zastosowania.

Konsekwencje wyroku 7 sędziów NSA

NSA przychylił się zatem do stanowiska prezentowanego do tej pory przede wszystkim przez organy podatkowe (a więc zaprezentował podejście profiskalne), pomijając kluczowy aspekt, na który kładli nacisk podatnicy i sądy administracyjne we wcześniejszych orzeczeniach, tzn. NSA pominął kwestie tego, że ekonomicznym celem cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej jest właśnie dostawa nieruchomości. Wyrok NSA w poszerzonym 7 osobowym składzie wywrze znaczący wpływ na ujednolicenie rozbieżnej linii interpretacyjnej, przechylając szalę za koncepcją, że cesja stanowi niezależną usługę, do której preferencyjne stawki VAT nie mają zastosowania.

Wyrok NSA dotyczy najbardziej podmiotów, którzy zarabiają na zawieraniu umów z deweloperami i następczym odsprzedawaniu swoich praw – z zyskiem – innym nabywcom. Potrzeba zapłaty wyższego 23% VAT od odstępnego spowoduje, że działalność ta stanie się  mniej opłacalna, a w dłuższej perspektywie może ograniczyć spekulacje na rynku nieruchomości mieszkaniowych.

Ewa Stolarczyk, ABAK S.A.