Konsekwencje podatkowe pustych faktur

Pusta faktura stanowi fakturę VAT, nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia.

W orzecznictwie sądowym rozróżnia się 3 rodzaje pustych faktur:

dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana – brak dostawy towarów albo świadczenia usług przed podmiot wystawiający fakturę ani żaden inny;
którym towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury – jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, a odbiorca faktury jest tego świadomy;
wystawiane przez firmanta – dotyczące rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec nabywców prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót.

W dwóch pierwszych przypadkach zdaniem sądów dobra wola nabywcy nie ma znaczenia; podatnik nie może również powoływać argumentu, że był nieświadomy procederu.

W trzecim przypadku stan świadomości nabywcy co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji ma istotne znaczenie. Podatnik nabywca odliczający VAT musi się jednak wykazać przezornością i starannością przewidzianą w normalnych warunkach biznesowych.

W związku z wystawieniem pustej faktury powstają określone konsekwencje podatkowe zarówno po stronie nabywcy jak i wystawcy.

Pusta faktura u sprzedawcy – obowiązek odprowadzenia VAT

Jeżeli zdarzenia wskazane na fakturze nie zaistniały, to nie ma to znaczenia dla powstania obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest zobowiązany zapłacić podatek VAT w wysokości zgodnej z fakturą wystawioną i wprowadzoną do obrotu bez względu czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz czy faktura odzwierciedla stan faktyczny, czy nie. Pusta faktura nie powinna być uwzględniona w deklaracji VAT. Podatek wynikający z takiej faktury powinien być bezpośrednio wpłacony do urzędu skarbowego. Nie podlega on obniżeniu o podatek naliczony z faktur zakupowych. Kwota podatku należnego wskazana na takiej fakturze nie jest w istocie podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Wystawienie pustej faktury – konsekwencje wynikające z Kodeksu karnego i Kodeksu karnego skarbowego

Podatnikowi, który wystawia puste faktury, grożą sankcje zawarte w Kodeksie karnym skarbowym i w Kodeksie karnym:

kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych,
kto wystawia fakturę lub rachunek w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności albo obu tym karom łącznie,
fałszerstwo faktury podlega karze pozbawienia wolności od 6 m-cy do 8 lat (jeżeli kwota należności jest większa niż 5 mln. zł pozbawienie wolności na czas nie krótszy niż 3 lata) i karze grzywny do 3 000 stawek dziennych,
poświadczenie nieprawdy przez wystawcę faktury podlega karze pozbawienia wolności od 6 m-cy do 8 lat (jeżeli kwota należności jest większa niż 5 mln. zł pozbawienie wolności na czas nie krótszy niż 3 lata) i karze grzywny do 3 000 stawek dziennych.

Pusta faktura – jak uniknąć konsekwencji

Jeśli wystawienie pustej faktury wynika wyłącznie z niedopatrzenia przedsiębiorcy, istnieją dwa wyjścia umożliwiające uniknięcia negatywnych konsekwencji:

anulowanie faktury – możliwe tylko w sytuacji, gdy faktura nie trafiła do obiegu prawnego – czyli nie przekazano/udostępniono jej odbiorcy; wystawca jest w posiadaniu dwóch egzemplarzy faktury,
korygowanie faktury do zera – jeżeli nie ma możliwości anulowania faktury, konieczne będzie wystawienie faktury korygującej. Ustawa o VAT nie mówi wprost o korygowaniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, ale w praktyce takie postępowanie jest stosowane. Jednak zdaniem organów podatkowych i części sądów wystawienie faktury korygującej do pustej faktury jest skuteczne dla sprzedawcy tylko w przypadku gdy nabywca po otrzymaniu takiej korekty skoryguje swoje rozliczenia – pomniejszy podatek naliczony). Samo wystawienie faktury korygującej i jej skuteczne doręczenie nie zwalnia wystawcy pustej faktury z obowiązku zapłaty podatku VAT.

Pusta faktura u nabywcy – prawo do odliczenia podatku

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku gdy:

stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku VAT daje więc tylko i wyłącznie faktura wystawiona rzetelnie. Za rzetelną fakturę uznaje się taką, która przede wszystkim dokumentuje stan faktyczny. Pusta faktura nie ma nic wspólnego z rzeczywistymi zdarzeniami, a więc nie pozwala na rozliczenie podatku naliczonego.

Od 1 stycznia 2017r. w przypadku gdy nabywca odliczy VAT z pustej faktury oprócz braku możliwości odliczenia podatku naliczonego zostanie na niego dodatkowo nałożona sankcja w wysokości 100% zawyżenia podatku naliczonego.

Dodatkowe zobowiązanie w takiej wysokości może być ustalone, gdy kwoty odliczonego podatku naliczonego wynikają z faktur, które:

zostały wystawione przez podmiot nieistniejący;
stwierdzają czynności które nie zostały faktycznie dokonane – w części dotyczącej tych czynności;
podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których zostały podane kwoty niezgodne z rzeczywistością;
potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisu art.58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Dodatkowe zobowiązanie nie jest naliczane w przypadku osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Jeżeli podatnik, który odliczył VAT z pustej faktury, sam zdecyduje się na korektę błędu (jeszcze przed wykryciem tego faktu przez urząd skarbowy), ma obowiązek:

cofnąć się do okresu, w którym nastąpił błąd oraz dokonać zapisów w rejestrze VAT na minus,
złożyć korekty deklaracji VAT za te okresy,
odprowadzić na rzecz urzędu różnicę w kwocie podatku do zapłaty wraz z naliczonymi odsetkami.

Jeżeli natomiast podatnik sam nie skoryguje błędnie odliczonego VAT z pustej faktury, a podczas kontroli urzędu takie odliczenie zostanie zakwestionowane – zostanie mu naliczona dodatkowa 100% sankcja albo w przypadku osoby fizycznej postępowanie podatnika zostanie uznane za wykroczenie lub nawet przestępstwo skarbowe.

Ewa Stolarczyk