Wykreślenie z rejestru czynnych podatników podatku VAT stanowi czynność materialno-techniczną i nie wymaga wydania decyzji podatkowej – wynika z nowej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W praktyce uznano, że wykreślenie z rejestru prowadzonego przez organ nie ma charakteru orzeczenia, a jedynie zwykłej czynności materialno-technicznej.

Przyczyny wydania uchwały NSA

Wyrokiem z 5 września 2019 r. WSA w Warszawie stwierdził bezskuteczność czynności organu podatkowego polegającej na wykreśleniu z rejestru podatników VAT spółki, co do której zachodziło podejrzenie, że dokonuje wyłudzeń skarbowych.

Wykreślenie było skutkiem blokady konta bankowego spółki dokonanej przez Szefa KAS, a sam spór dotyczył kwestii, czy w takiej sytuacji organ podatkowy jest zobowiązany wydać decyzję o wykreśleniu – a tym samym formalnie poinformować spółkę o jej usunięciu z rejestru podatników VAT – czy jednak nie ma takiego obowiązku i może poprzestać na dokonaniu w tym zakresie czynności materialno-technicznej.

Ponieważ forma wykreślenia z rejestru nie wynika literalnie z przepisu będącego podstawą wykreślenia (art. 96 ust. 9 pkt 5 Ustawy o VAT), do tej pory zdania na ten temat były w orzecznictwie podzielone. Sądy zajmowały w praktyce jedno z trzech możliwych podejść, orzekając, że wykreślenie podatnika z rejestru czynnych podatników VAT:

1. jest czynnością materialno-techniczną, która nie ma formy aktu administracyjnego (w związku z czym nie trzeba zawiadamiać o niej podatnika),
2. wymaga wydania decyzji przez organ podatkowy, albo też
3. jest czynnością materialno-techniczną, ale organ podatkowy ma obowiązek poinformować podatnika o wykreśleniu (i takie też podejście przyjął WSA w tej konkretnej sprawie).

W związku z pojawiającymi się rozbieżnościami i dążąc do ujednolicenia podejścia w tym zakresie, NSA zdecydował się rozstrzygnąć omawiane zagadnienie w składzie siedmiu sędziów.

Treść uchwały NSA

W uchwale NSA z 23 października 2023 r. (sygn. akt – I FPS 3/23) odniósł się do pytania dotyczącego tego, czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku VAT (w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej czy też wymaga formy decyzji podatkowej.

„Wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej” – wskazał w uchwale NSA.

W uzasadnieniu ustnym NSA odwołał się do przepisów regulujących wydawanie decyzji podatkowych i zwrócił m.in. uwagę, że scenariusz nakładający na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji wymaga prowadzenia postępowania dowodowego i jest w związku z tym nadmiernie formalistyczny (szczególnie że w ocenie sądu podstaw do takiego podejścia nie daje też wykładnia gramatyczna art. 96 ust. 9 pkt 5 Ustawy o VAT). NSA zwrócił także uwagę, że prawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy powołanego przepisu i tak podlega kontroli sądowo-administracyjnej – możliwość zaskarżenia czynności materialno-technicznej przewidziano bowiem w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 2 pkt 4 PPSA).

Uchwała NSA odnosi się wyłącznie do jednej z podstaw prawnych wykreślenia podatnika z rejestru VAT – tj. do sytuacji, w której organ podatkowy posiada informacje wskazujące, że podatnik ma zamiar wykorzystywać systemy bankowe do celów wyłudzeń skarbowych (art. 96 ust. 9 pkt. 5 Ustawy o VAT). Treść i uzasadnienie uchwały nie powinny być zatem stosowane przez organy podatkowe rozszerzająco – tzn. także w pozostałych przypadkach, o których mowa w ust. 9 i 9a tego artykułu.

Skutki uchwały NSA dla podatników

Nowa uchwała potwierdza, że odebranie statusu czynnego podatnika VAT może się odbyć bez wiedzy samego podatnika. W konsekwencji podatnik może się dowiedzieć o wykreśleniu jedynie poprzez samodzielne sprawdzenie swojego statusu podatkowego (np. na Białej Liście VAT) lub np. od swojego kontrahenta, który dokonał weryfikacji swojego dostawcy. Trudno zatem przyjąć, że podatnik ma prostą i skuteczną drogę do zaskarżenia czynności organu podatkowego. Należy pamiętać także o tym, że procedura zaskarżenia (o ile okaże się w ogóle skuteczna) trwa od kilku do kilkunastu miesięcy, w trakcie których podmiot, który utracił status czynnego podatnika VAT, nie powinien dokonywać czynności opodatkowanych VAT i wystawiać faktur na rzecz swoich kontrahentów – a to już może skutkować nieodwracalnymi, negatywnymi konsekwencjami gospodarczymi.

Ewa Stolarczyk, ABAK S.A.

Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które umożliwiają – na potrzeby podatku od nieruchomości – uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, co powoduje konieczność zastosowania znacznie wyższych stawek podatku od nieruchomości. Trybunał zakwestionował również przepisy w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności.

18 października 2023 r. Trybunał Konstytucyjny ogłosił orzeczenie SK 23/19 wydane w sprawie skargi konstytucyjnej E. W. i R. W. dotyczącej podatku od nieruchomości (wyodrębnienie garażu jako przedmiotu odrębnej własności).

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:

Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych:

1. w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
   
   Na gruncie ustawy o własności lokali – garaż może stanowić lokal niemieszkalny, pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, odrębną własność lokalu. Ustalenia te nie powinny jednak mieć decydującego wpływu na rozważania dotyczące opodatkowania garażu na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; mogą mieć tylko charakter pomocniczy.
   
   Trybunał zwrócił przy tym uwagę, że skoro ustawodawca nie odwołał się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w sposób wyraźny i jednoznaczny do ustaw niepodatkowych, to należy uznać, że nie wolno tego „dopowiadać” czy też „doprecyzowywać” interpretatorowi. Zaistniała wątpliwość nie może więc być interpretowana na niekorzyść podatnika.
   
2. w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji.
   
   Trybunał stwierdził, że brak jest w obecnie obowiązujących przepisach podatkowych uzasadnienia dla stanowiska, iż sytuacja podatnika może różnić się w zależności od tego, czy posiada miejsce postojowe w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość w budynku wielomieszkaniowym, czy też posiada miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego. Oceniane przez Trybunał rozwiązanie skutkuje istotnym zróżnicowaniem poziomu obciążenia majątku podatnika, które na gruncie obecnie ocenianych regulacji prawnych w świetle Konstytucji nie znajduje uzasadnienia.

Podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia przyjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych w obu wymienionych w sentencji zakresach. Trybunał postanowił jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji odroczyć wejście w życie wyroku, co oznacza, że przepisy, których niekonstytucyjność stwierdzono niniejszym wyrokiem przestaną obowiązywać od 1 stycznia 2025 r.

Odroczenie utraty mocy obowiązującej wynika z konieczności respektowania konstytucyjnie chronionych wartości, takich jak pewność prawa, bezpieczeństwo prawne, współdziałanie władz i zapewnienie zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej. Wskazanie w sentencji wyroku określonej daty dziennej łączy się z uwzględnieniem przez Trybunał faktu, że stawki podatku od nieruchomości sią wyznaczane w skali rocznej. Trybunał podkreślił, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania nieruchomości.

Trybunał wziął również pod rozwagę uwarunkowania prawne związane ze skargami konstytucyjnymi, a w szczególności to, że orzeczenie zawierające klauzulę odraczającą skutkuje pozostawieniem niekonstytucyjnej regulacji w systemie prawa na określony przez Trybunał czas.

Trybunał podzielił stanowisko wyrażone we wcześniejszym swoim orzecznictwie, że istota skargi konstytucyjnej stanowiącej środek kontroli konkretnej polega na tym, że jej efektem musi być – w wypadku uwzględnienia skargi – zmiana ostatecznego rozstrzygnięcia, które doprowadziło do naruszenia praw i wolności skarżącego gwarantowanych konstytucyjnie (co wynika z art. 79 ust. 1 Konstytucji). Skłania to do przyjęcia stanowiska, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający korzystne dla skarżących rozstrzygnięcie powinien znajdować swoją kontynuację w dalszym postępowaniu, które – przez użycie stosownych środków proceduralnych – powinno doprowadzić do ponownej oceny ich sytuacji.

Ewa Stolarczyk, ABAK S.A.