wrzesień 2018

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Opodatkowaniu nie podlegają otrzymane środki pieniężne, tylko przyszła dostawa towarów i świadczenie usług, opodatkowane w momencie otrzymanie zapłaty za te czynności, proporcjonalnie do otrzymanej kwoty. Jeżeli nie dojdzie do dostawy towarów lub świadczenia usługi, to zaliczka sama w sobie nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT.

W sytuacji gdy zaliczka jest wpłacana przez podatnika (przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą) to w myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik otrzymujący zaliczkę jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów i świadczenia usług. Taki obowiązek nie powstaje jedynie w sytuacji, gdy zaliczka została wpłacona na poczet:

wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub
czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (czyli m. in. sprzedaży usług powszechnych – media, świadczenia usług najmu czy stałej obsługi prawnej i biurowej).

W przypadku tych czynności nie powstaje bowiem obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki i dlatego nie ma obowiązku wystawienia faktur zaliczkowych.

Nie ma również obowiązku wystawiania faktur zaliczkowych w przypadku sprzedaży:

dokonywanej przez podmioty zwolnione przedmiotowo i podmiotowo z VAT na rzecz podatnika i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów)
dokonywanej przez podatników Vat czynnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów)

W przypadku nr 2. sprzedawca wystawia fakturę zaliczkową na żądanie nabywcy będącego konsumentem, jeżeli żądanie takie zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zapłatę zaliczki (powstał obowiązek podatkowy).

Termin wystawienia faktury zaliczkowej

Od 1 stycznia 2014 r. dopuszczalne jest wystawienie faktury zaliczkowej nawet na 30 dni przed otrzymaniem zapłaty. Możliwość taka wynika z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Można zatem wystawiać faktury zaliczkowe z terminem płatności.

Natomiast jeżeli zaliczkę otrzymano przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, fakturę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu jej otrzymania.

W obu przypadkach wystawienie faktury nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Powstaje on w dacie otrzymania zaliczki przez sprzedawcę.

Treść faktury zaliczkowej

Dane, które powinna zawierać faktura zaliczkowa, określono w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT. Wśród nich wskazać należy przede wszystkim dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Oznacza to, że nie wystarczy lakoniczne wskazanie w takiej fakturze, że jest to „Zaliczka do zamówienia z dnia…”. Faktura zaliczkowa, w której nie znajdą się dane dotyczące konkretnego zamówienia albo umowy, jest wystawiona w sposób nieprawidłowy.

Faktura zaliczkowa a faktura końcowa

Faktura zaliczkowa może obejmować część lub całość należności. Jeżeli zaś podatnik otrzyma więcej niż jedną zaliczkę do tej samej dostawy towarów lub usług i wystawi do nich faktury zaliczkowe, faktury te również mogą łącznie obejmować część lub całość należności.

Jeśli faktura została wystawiona w związku z otrzymaniem jednej zaliczki, która obejmowała 100% zapłaty, po dokonaniu dostawy towarów lub usług nie wystawia się już faktury końcowej. Natomiast wtedy, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę zaliczkową, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, nie wystawia się już faktury końcowej, a ostatnia z tych faktur zaliczkowych powinna zawierać również numery poprzednich faktur zaliczkowych.

W razie gdy faktura zaliczkowa (lub faktury zaliczkowe) nie będzie obejmowała całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi (czyli tzw. fakturze końcowej) sumę wartości towarów lub usług należy pomniejszyć o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku – o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych dokumentujących otrzymanie części zapłaty. W fakturze końcowej należy zawrzeć również numery faktur zaliczkowych.

Termin wystawienia faktury końcowej

Podobnie jak w przypadku faktur zaliczkowych, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę końcową należy wystawić nie wcześniej niż 30. dnia, a jednocześnie nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej

Podatnik, który otrzymał fakturę zaliczkową, ale jeszcze nie wpłacił należnej zaliczki, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazanego na takiej fakturze. Wynika to z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstaje w momencie otrzymania zaliczki.

Jeśli ten warunek jest spełniony, na uwadze należy mieć także to, że odliczenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a jednocześnie nie później niż w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał tego odliczenia w tych okresach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy i w którym nabywca otrzymał fakturę), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ewa Stolarczyk, Abak S.A.

Zagadnienie anulowania faktury nie zostało uregulowane w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy definiują tylko, w jakiej sytuacji wystawia się fakturę korygującą. Nie oznacza to jednak, że anulowanie faktury nie jest dopuszczalne. Aby wycofać się z błędnego wystawienia dokumentu, należy przestrzegać określonych zasad praktycznych, zgodnie z orzecznictwem sądowym oraz interpretacjami organów podatkowych.

Warunki anulowania faktury – muszą być spełnione łącznie

transakcja w ogóle nie doszła do skutku, np. podatnik prowadzi sprzedaż wysyłkową i wraz z zamówionym towarem wysyła fakturę, na podstawie której nabywca obowiązany jest dokonać płatności za dostawę; nabywca nie odebrał jednak towaru wraz z fakturą i po pewnym czasie przesyłka wróciła do sprzedawcy; ten zaś jest w posiadaniu towaru i faktury sprzedaży, których nie udało się dostarczyć nabywcy oraz
faktura nie trafiła do obiegu prawnego, czyli nie dotarła do odbiorcy, a wystawca posiada jej obydwa egzemplarze, np. sprzedawca sporządza fakturę stanowiącą podstawę wcześniejszego zamówienia; nabywca poinformował jednak niespodziewanie o rezygnacji z zakupu, w związku z czym towar i faktura nie zostały wysłane; faktura taka nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Anulowanie dotyczy zatem tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność niedokonaną i nie została przekazana kontrahentowi. Fakturę można anulować np. gdy wystawiono ją na podstawie złożonego zamówienia, do realizacji którego nigdy nie doszło – czyli towar nie został wydany oraz sprzedający nie otrzymał zapłaty.

Gdyby transakcja nie doszła do skutku, ale faktura została wprowadzona do obrotu prawnego (dostarczona nabywcy), możliwa byłaby wyłącznie jej korekta.

Celem anulowania faktury jest uniemożliwienie wykorzystania jej oraz skuteczne zapobieżenie zaewidencjonowaniu kwot, które w niej wykazano, u obydwu stron transakcji. Można to osiągnąć poprzez:

przekreślenie oryginału i kopii faktury,
zamieszczenie na nich odpowiednich adnotacji wraz z podpisem osoby uprawnionej do wystawienia dokumentu; może to być dopisek „ANULOWANO” lub „FAKTURA ANULOWANA”, ponieważ nie jest to jednak uregulowane normatywnie, dopisek takiej treści nie jest obowiązkowy.

Jest to koniecznie w celu uniemożliwienia ponownego wykorzystania takiego dokumentu. Warto umieścić również opis sytuacji (np. z tyłu faktury), z którego będzie wynikał powód anulowania.

Ewidencja i deklaracja VAT

Ponieważ anulowana faktura nie dokumentuje żadnej transakcji nie ma podstaw do ujmowania jej w ewidencji VAT. Jej oryginał wraz z kopią powinny być jednak przechowywane w dokumentacji podatkowej przedsiębiorcy, w celu zachowania ciągłości numeracji.

W przypadku gdyby sprzedawca ujął fakturę, którą ma podstawy anulować, w deklaracji rozliczeniowej za dany okres, dokonując jej anulowania, ma on prawo skorygować deklarację za ten sam okres rozliczeniowy.

Anulowanie faktury poprzez jej zniszczenie jest niemożliwe, co podkreślił WSA w Opolu w wyroku z 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 319/13.

Anulowanie e-faktury

Obecnie coraz częstszym przypadkiem jest anulowanie faktur wystawianych w formie elektronicznej. Anulowanie e-faktury może nastąpić w sytuacji, gdy co prawda sprzedawca wygenerował ją, lecz nie doszło do jej odebrania przez nabywcę, a więc nie trafiła do obrotu prawnego.

Faktura pomyłkowo wygenerowana w ww. systemie, nieodebrana przez nabywcę nie może zostać uznana za fakturę w świetle działu XI rozdziału 1 ustawy o VAT. Tego rodzaju zapis elektroniczny w systemie finansowo-księgowym może być anulowany bez potrzeby sporządzania dokumentów korygujących.